稅收制度概述

? 一、稅收制度的內容

　　一個國家的稅收制度，是指國家以法律形式規定的各種稅收法律、法規的總稱，或者說是國家以法律形式確定的各種課稅制度的總和。稅收制度是取得收入的載體，主要包括國家的稅收法律和稅收管理體制等。從法律角度看，一個國家的稅收制度是指在既定的管理體制下設置的稅種以及與這些稅種的征收、管理有關的，具有法律效力的各級成文法律、行政法規、部門規章等。從稅收制度的形式來看，一個國家的稅收制度，可按照構成方法和形式分為簡單型稅制及復合型稅制。結構簡單的稅制主要是指稅種單一、結構簡單的稅收制度；而結構復雜的稅制主要是指由多個稅種構成的稅收制度。

　　在現代社會中，世界各國一般都采用多種稅并存的復稅制稅收制度。一個國家為了取得財政收入或調節社會經濟活動，必須設置一定數量的稅種，并規定每種稅的征收和繳納辦法，包括對什么征稅、向誰征稅、征多少稅以及何時納稅、何地納稅、按什么手續納稅、不納稅如何處理等。

　　因此，稅收制度的內容主要有兩個層次：一是不同的要素構成稅種；二是不同的稅種構成稅收制度。構成稅種的要素主要包括：納稅人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、減稅免稅、違章處理等；構成稅收制度的稅種主要包括：所得稅(法人所得稅、個人所得稅)、增值稅、消費稅、銷售稅、遺產和贈與稅、社會保障稅等。

　　稅種的設置及每種稅的征稅辦法，一般是以法律形式確定的。這些法律就是稅法。一個國家的稅法一般包括稅法通則、各稅稅法(條例)、實施細則、具體規定四個層次。其中，“稅法通則”規定一個國家的稅種設置和每個稅種的立法精神；各個稅種的“稅法(條例)”分別規定每種稅的征稅辦法；“實施細則”是對各稅稅法(條例)的詳細說明和解釋；“具體規定”則是根據不同地區、不同時期的具體情況制定的補充性法規。目前，世界上只有少數國家單獨制定稅法通則，大多數國家都把稅法通則的有關內容包含在各稅稅法(條例)之中，我國的稅法就屬于這種情況。

　　國家稅收制度的確立，要根據本國的具體政治經濟條件。所以，各國的政治經濟條件不同，稅收制度也不盡相同，具體征稅辦法也千差萬別。就一個國家而言，在不同的時期，由于政治經濟條件和政治經濟任務不同，稅收制度也有著或大或小的差異。我國的現行稅制就是建國后經過幾次較大的改革逐步演變而來的。

　　在社會主義市場經濟條件下，建立一個適合本國國情的稅收制度具有重要的意義。主要表現在以下幾個方面：

　　(一)稅收制度是處理稅收分配關系的載體

　　稅收是國家通過法律手段強制地、無償地參與國民收入分配的一種分配形式。稅收的多少決定著國民收入在納稅人和國家之間的分配比例，通過稅款的征繳所形成的國家同納稅人之間的經濟關系就是稅收的分配關系。我國現階段的稅收分配關系，主要包括國家同國有企業、集體企業、私營企業、外商投資企業、外國企業、股份制企業、其他企業、個體經營者和其他個人的稅收關系。如，國有企業把一部分產品繳納給國家體現國家與國有企業的稅收法律分配關系，它同國有企業上繳的經營利潤所體現的財產分配關系是不同的。

　　在社會主義市場經濟條件下，不分經濟性質，只要發生了應稅收入、收益或行為，就應當依法納稅，否則就是違法，因此，稅收是國家取得財政收入和調控經濟運行的理想手段。

　　稅收的分配作用是通過稅收制度這一載體實現的，在社會主義市場經濟條件下，國家通過征稅，實現社會產品或國民收入的轉移，都是通過稅收制度加以規定、通過按照稅收制度進行征管來實現的。離開了稅收制度，就無法進行理想的、科學的國民收入分配。因此，稅收制度是處理稅收分配關系的載體，要正確處理國家同納稅人的經濟分配關系，必須建立合理完善的稅收制度。

　　(二)稅收制度是實現稅收作用的載體

　　一個國家要發揮稅收的作用，包括取得財政收入，調節生產、消費、分配和不同經濟成分的收入水平等，都必須制定理想的稅收制度和有效率的執行稅收制度，離開稅收制度這一實現稅收作用的載體，稅收作用是無從發揮出來的。也就是說，稅收本身作為國民收入的分配手段，必須借助稅收制度這一載體，才能將其聚財和調控作用發揮出來。這是因為，不同的稅制，不同的稅種，不同的稅負水平，不同的征管范圍，所產生的作用也不相同。例如，不同稅負水平的個人所得稅稅制，體現著合理負擔和調控貧富差距的作用；對遺產或贈與課稅，體現著鼓勵個人勞動致富的作用等等。如果離開了制度規定，稅收的這些作用就只能是一種潛在的功能，無法發揮出來。因此，稅收制度是稅收作用的實現形式，只有建立合理、完善的稅收制度，才能更好地發揮稅收所具有的作用。

　　(三)稅收制度是稅收征納的依據

　　稅收是通過征稅主體的征收活動和納稅主體的繳納活動實現的。無論是作為征稅主體的稅務機關也好，還是作為納稅主體的納稅人也好，如果沒有稅收制度作為依據，稅務機關和納稅人兩方的責任、義務都得不到明確，稅收的征納就難以做到科學、客觀、公正、有序。因此，稅收制度是稅收征納的依據，只有建立了科學的稅收制度，才能實現稅收征管的科學化，只有建立了理想的稅收制度，才能實現理想的稅收征收管理。同時，稅收制度的建立也要有利于稅收征納效率。

　　二、稅收制度的構成要素

　　在任何一個國家里，不論采用什么樣的稅收制度，構成稅種的要素都不外乎以下幾項：納稅人、征稅對象、稅目、稅率、計稅方法、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅、免稅和法律責任。

　　(一)納稅人

　　納稅人是納稅義務人的簡稱，是稅法規定的直接負有納稅義務的法人和自然人，法律術語稱為課稅主體。

納稅人是稅收制度構成的最基本的要素之一，任何稅種都有納稅人。從法律角度劃分，納稅人包括法人和自然人兩種。法人是指依法成立并能以自己的名義行使權利和負擔義務的組織。作為納稅人的法人，一般系指經工商行政管理機關審查批準和登記、具備必要的生產手段和經營條件、實行獨立經濟核算并能承擔經濟責任、能夠依法行使權利和義務的單位、團體。作為納稅人的自然人，是指負有納稅義務的個人，如從事工商營利經營的個人、有應稅收入或有應稅財產的個人等。

　　(二)課稅對象

　　課稅對象又稱征稅對象，是稅法規定的征稅的目的物，法律術語稱為課稅客體。

　　課稅對象是一個稅種區別于另一種稅種的主要標志，是稅收制度的基本要素之一。每一種稅都必須明確規定對什么征稅，體現著稅收范圍的廣度。一般來說，不同的稅種有著不同的課稅對象，不同的課稅對象決定著稅種所應有的不同性質。國家為了籌措財政資金和調節經濟的需要，可以根據客觀經濟狀況選擇課稅對象。正確選擇課稅對象，是實現稅制優化的關鍵。

　　(三)稅目

　　稅目是課稅對象的具體項目。設置稅目的目的一是為了體現“公平”原則根據不同項目的利潤水平和國家經濟政策，通過設置不同的稅率進行稅收調控；二是為了體現“簡便”原則，對性質相同、利潤水平相同且國家經濟政策調控方向也相同的項目進行分類，以便按照項目類別設置稅率。有些稅種不分課稅對象的性質，一律按照課稅對象的應稅數額采用同一稅率計征稅款，因此沒有必要設置稅目，如企業所得稅。有些稅種具體課稅對象復雜，需要規定稅目，如消費稅、營業稅，一般都規定有不同的稅目。

　　(四)稅率

　　稅率是應納稅額與課稅對象之間的比例，是計算應納稅額的尺度，它體現征稅的深度。稅率的設計，直接反映著國家的有關經濟政策，直接關系著國家的財政收入的多少和納稅人稅收負擔的高低，是稅收制度的中心環節。

　　我國現行稅率大致可分為3種：

　　1.比例稅率。

　　實行比例稅率，對同一征稅對象不論數額大小，都按同一比例征稅。比例稅率的優點表現在：同一課稅對象的不同納稅人稅收負擔相同，能夠鼓勵先進，鞭策落后，有利于公平競爭；計算簡便，有利于稅收的征收管理。但是，比例稅率不能體現能力大者多征、能力小者少征的原則。

　　比例稅率在具體運用上可分為以下幾種：

　　行業比例稅率：即按不同行業規定不同的稅率，同一行業采用同一稅率。

　　產品比例稅率：即對不同產品規定不同稅率，同一產品采用同一稅率。

　　地區差別比例稅率：即對不同地區實行不同稅率。

　　幅度比例稅率：即中央只規定一個幅度稅率，各地可在此幅度內，根據本地區實際情況，選擇、確定一個比例作為本地適用稅率。

　　2.定額稅率。

　　定額稅率是稅率的一種特殊形式。它不是按照課稅對象規定征收比例，而是按照征稅對象的計量單位規定固定稅額，所以又稱為固定稅額，一般適用于從量計征的稅種。定額稅率的優點是：從量計征，不是從價計征，有利于鼓勵納稅人提高產品質量和改進包裝，計算簡便。但是，由于稅額的規定同價格的變化情況脫離，在價格提高時，不能使國家財政收入隨國民收入的增長而同步增長，在價格下降時，則會限制納稅人的生產經營積極性。

　　在具體運用上又分為以下幾種：

　　地區差別稅額。即為了照顧不同地區的自然資源、生產水平和盈利水平的差別，根據各地區經濟發展的不同情況分別制定的不同稅額。

　　幅度稅額。即中央只規定一個稅額幅度，由各地根據本地區實際情況，在中央規定的幅度內，確定一個執行數額。

　　分類分級稅額。把課稅對象劃分為若干個類別和等級，對各類各級由低到高規定相應的稅額，等級高的稅額高，等級低的稅額低，具有累進稅的性質。

　　3.累進稅率。

　　累進稅率指的是這樣一種稅率，即按征稅對象數額的大小，劃分若干等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，征稅對象數額越大稅率越高，數額越小稅率越低。累進稅率因計算方法和依據的不同，又分以下幾種：

　　全額累進稅率。即對征稅對象的金額按照與之相適應等級的稅率計算稅額。在征稅對象提高到一個級距時，對征稅對象金額都按高一級的稅率征稅。

　　全率累進稅率。它與全額累進稅率的原理相同，只是稅率累進的依據不同。全額累進稅率的依據是征稅對象的數額，而全率累進稅率的依據是征稅對象的某種比率，如銷售利潤率、資金利潤率等。

　　超額累進稅率。即把征稅對象按數額大小劃分為若干等級，每個等級由低到高規定相應的稅率，每個等級分別按該級的稅率計稅。

　　超率累進稅率。它與超額累進稅率的原理相同，只是稅率累進的依據不是征稅對象的數額而是征稅對象的某種比率。

　　在以上幾種不同形式的稅率中，全額累進稅率和全率累進稅率的優點是計算簡便，但在兩個級距的臨界點稅負不合理。超額累進稅率和超率累進稅率的計算比較復雜，但累進程度緩和，稅收負擔較為合理。

　　(五)納稅環節

　　納稅環節是商品在流轉過程中繳納稅款的環節。任何稅種都要確定納稅環節，有的比較明確、固定，有的則需要在許多流轉環節中選擇確定。如對一種產品，在生產、批發、零售諸環節中，可以選擇只在生產環節征稅，稱為一次課征制，也可以選擇在兩個環節征稅，稱為兩次課征制。還可以實行在所有流轉環節都征稅，稱為多次課征制。

　　確定納稅環節，是流轉課稅的一個重要問題。它關系到稅制結構和稅種的布局，關系到稅款能否及時足額入庫，關系到地區間稅收收入的分配，同時關系到企業的經濟核算和是否便利納稅人繳納稅款等問題。所以，選擇確定納稅環節，必須和價格制度、企業財務核算制度相適應，同純收入在各個環節的分布情況相適應，以利于經濟發展和控制稅源。

　　(六)納稅期限

　　納稅期限是負有納稅義務的納稅人向國家繳納稅款的最后時間限制。它是稅收強制性、固定性在時間上的體現。

　　確定納稅期限，要根據課稅對象和國民經濟各部門生產經營的不同特點來決定。如流轉課稅，當納稅人取得貨款后就應將稅款繳入國庫，但為了簡化手續，便于納稅人經營管理和繳納稅款(降低稅收征收成本和納稅成本)，可以根據情況將納稅期限確定為1天、3天、5天、10天、15天或1個月。

　　(七)減稅、免稅

　　減稅是對應納稅額少征一部分稅款；免稅是對應納稅額全部免征。減稅免稅是對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種措施。減稅免稅的類型有：一次性減稅免稅、一定期限的減稅免稅、困難照顧型減稅免稅、扶持發展型減稅免稅等。

　　把減稅免稅作為稅制構成要素之一，是因為國家的稅收制度是根據一般情況制定的，具有普遍性，不能照顧不同地區、部門、單位的特殊情況。設置減稅免稅，可以把稅收的嚴肅性和必要的靈活性結合起來，體現因地制宜和因事制宜的原則，更好地貫徹稅收政策。

　　與減免稅有直接關系的還有起征點和免征額兩個要素。其中，起征點是指開始計征稅款的界限。課稅對象數額沒達到起征點的不征稅，達到起征點的就全部數額征稅。免征額是指在課稅對象全部數額中免予征稅的數額。它是按照一定標準從課稅對象全部數額中預先扣除的數額，免征額部分不征稅，只對超過免征額部分征稅。起征點和免征額具有不同的作用。起征點的設置前提主要是納稅人的納稅能力，是對納稅能力小的納稅人給予的照顧。免征額的設置雖然也有照顧納稅能力弱者的意思，但其他因素卻是考慮的關鍵因素，如個人所得稅的贍養老人稅前扣除免征額、子女教育費用稅前扣除免征額等，考慮的一是社會效應，一是公平原則。

　　(八)違章處理

　　違章處理是對有違反稅法行為的納稅人采取的懲罰措施，包括加收滯納金、處理罰款、送交人民法院依法處理等。違章處理是稅收強制性在稅收制度中的體現，納稅人必須按期足額的繳納稅款，凡有拖欠稅款、逾期不繳稅、偷稅逃稅等違反稅法行為的，都應受到制裁(包括法律制裁和行政處罰制裁等)。

　　三、稅收制度類型

　　從稅收發展史來看，在不同的國家、不同的歷史時期基于不同的經濟思想、不同的出發點，可以實行不同類型的稅收制度。

　　在現代社會中，世界各國的稅種一般主要分為六類：商品和勞務稅類、所得稅類、社會保障稅類、財產稅類、關稅類、其他稅類。其中，就主體稅種而言，20世紀70年代以前，西方稅收理論一直提供以所得稅為主體稅種的稅制結構，認為所得稅不具有轉嫁性質，是最優稅制，為優化稅制結構，應選擇以所得稅為主體稅種。但進入90年代以后，這種理論也在發生變化，尤其是近幾年來，間接稅的征收效率高、管理成本小的優點重新被各國所認識，稅收理論中形成了一種發達國家提高間接稅比重、發展中國家提高直接稅比重的改革趨勢。

我國目前開征的稅種有23種，包括增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅、土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、契稅、屠宰稅、筵席稅、農業稅、牧業稅、關稅。按照不同的分類方法，可將這23個稅種分為以下三大類別。

　　1.按征稅對象分類，可分為商品和勞務稅類、所得稅類、社會保障稅類、財產稅類、關稅，其他稅類等六種類型。

　　商品和勞務稅類，是指以商品或勞務流轉額為征稅對象的稅收體系。商品和勞務稅類稅種的計稅依據是商品銷售額或業務收入額，一般采用比例稅率。商品和勞務稅類對生產、流通、分配各個環節都能進行調控，稅源廣泛，納稅人取得收入后就要繳納稅款，不受成本費用的影響，所以，其征收效率最大。目前我國有增值稅、消費稅、營業稅等稅種。商品和勞務稅類稅種在我國稅制結構中居于中心地位。

　　所得稅稅類是指以所得額、收益額為課稅對象的稅種類別。所得稅是以純收益額為征稅對象的稅收體系，其中純收益額是總收入扣除成本、費用以及損失后的余額。企業所得稅一般采用比例稅率，可以促進公平競爭。個人所得稅一般采用累進稅率，所得多者多征，所得少者少征，無所得者不征，對調節納稅人的收入具有特殊作用。目前，我國所得稅包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等3個稅種。以總收益額為課稅對象的主要是農業稅，其中總收益額是指作為計稅依據的納稅人的農業收入總額(不扣除成本、費用)。農業稅以農業收入為計稅依據，采用的是地區差別比例稅率。

　　財產課稅是以各種財產為征稅對象的稅收體系。財產稅類稅種的課稅對象是財產的收益或財產所有人的收入，主要包括房產稅、財產稅、遺產和贈與稅等稅種。對財產課稅，對于促進納稅人加強財產管理、提高財產使用效果具有特殊的作用。目前我國財產課稅有房產稅、城市房地產稅等。遺產和贈與稅在體現鼓勵勤勞致富、反對不勞而富方面有著獨特的作用，是世界各國通用的稅種，但此稅在發展中國家并未受到真正的重視，我國雖然列入了立法計劃，但至今也未開征。

　　關稅是以進口關稅和出口關稅為內容的一個獨立的稅收類型。進口關稅和出口關稅統稱為關稅。

　　其他稅類。在我國現行稅制結構中，其他稅類包括除上述幾種類型以外的所有稅種。包括：資源稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅、土地增值稅、房產稅、城市房地產稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、契稅、屠宰稅、筵席稅等稅種。

　　社會保障稅類是指以社會保障稅(費)、社會保險稅(費)為主要內容的種類。主要包括國家保險、二級保險、雇主退休金三種形式。其中，國家保險是根據政府提供的保險(包括退休、醫療、傷殘、失業和其他社會保險)計劃，由雇主和雇員分擔比例稅率的保障稅；二級保險是指按照退休金計劃，在國家保險基礎上增加的保險金收入；雇主退休金是指雇主自己實施的經國家有關部門認可的保險金計劃。但雇主實行這種雇主退休金計劃的，可以不參加國家二級保險，國家保險的稅率也會有不同程度的降低。社會保障(險)稅或費有兩種征繳形式，一是向雇主收繳，如英國規定由雇主在支付時扣除繳納；一是由雇主和雇員共同繳納，如德國規定，健康保險費和失業保險費由雇主和雇員共同繳納，雇員應負擔部分由雇主從其薪金中代扣代繳。我國近年來開征社會保障稅的呼聲很高，但尚未納入立法計劃。

　　2.按財政、稅收管理體制劃分，可分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅等類型。

　　按照財政、稅收管理體制規定的稅收管理權和使用權劃分，凡收入劃歸中央財政的稅種，屬于中央稅；收入劃歸地方財政作為固定收入的稅種，屬于地方稅；由中央和地方按一定比例分成的稅種，屬于共享稅。過去我國財政管理體制是按企業的隸屬關系劃分收入的，自1994年稅制改革始，我國開始實施分稅制。經過幾年實踐，證明它在處理各級政府的責、權、利關系，調動中央和地方組織收入的積極性等方面，確實有著重要作用。

　　3.按稅制結構劃分，可分為流轉稅為主體的稅制、收益所得稅為主體的稅制、流轉稅與收益所得稅并重的“雙主體”等三種類型。

　　這種劃分方法，在稅收理論研究和稅制建設方面用途相當廣泛，作用非常之大。其中，間接稅是指增值稅、銷售稅、營業稅、消費稅等稅種，由于這些稅種都是按照商品和勞務收入計算征收的，而這些稅種雖然是由納稅人負責繳納、但最終是由商品和勞務的購買者即消費者負擔的，所以稱為間接稅；而收益類稅和所得稅類稅種的納稅人本身就是負稅人，一般不存在稅負轉移或轉嫁問題，所以稱為直接稅。在西方國家稅收理論研究中，圍繞直接稅、間接稅何者最優，何者為主體的稅制最優的爭論已經持續了200多年，直接稅、間接稅及其分類理論1979年以來在我國也已經逐漸為人們所接受。所以，這一類型實際就是以直接稅為主體、以間接稅為主體還是實行“雙主體”稅制的問題。

　　一般來說，以間接稅為主體的稅制結構的主要稅種，包括增值稅、銷售稅、營業稅和消費稅。以直接稅為主體的稅制結構的主要稅種，包括個人所得稅和法人所得稅，以個人所得稅為主體稅種的，多見于經濟發達國家，而把企業(法人)所得稅作為主體稅種的國家很少。以某種直接稅和間接稅稅種為“雙主體”的稅制，是作為一種過渡性稅制類型存在的。在20世紀70年代以前，一直認為所得稅為主體的稅制結構最為理想，發達國家和一些發展較快的發展中國家在進行流轉稅為主體向收益所得稅為主體稅種的稅制改革過程中，曾經出現過一些采用“雙主體”稅制的國家。我國目前稅制是以間接稅為主體的稅制結構，其中增值稅占全部稅收收入的比例達40%以上。